BMF Schreiben vom 15.3.2022 - IV C 5 - S 2334/19/10007 :007) in Auszügen.

1. Überblick

Geldbzüge

1 In § 8 Absatz 1 Satz 2 EStG ist durch die neue Definition „Zu den Einnahmen in Geld gehören„ nun gesetzlich festgeschrieben, dass zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen sind.

Sachbezüge

In § 8 Absatz 1 Satz 3 EStG werden bestimmte zweckgebundene Gutscheine (einschließlich entsprechender Gutscheinkarten, digitaler Gutscheine, Gutscheincodes oder Gutscheinapplikationen/-Apps) oder entsprechende Geldkarten (einschließlich Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Karten) hingegen als Sachbezug gesetzlich definiert.

Voraussetzung ist, dass die Gutscheine oder Geldkarten ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen und zudem ab dem 1. Januar 2022 die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz (ZAG) erfüllen. Von einer solchen Berechtigung zum ausschließlichen Bezug von Waren oder Dienstleistungen ist insbesondere nicht auszugehen, wenn der Arbeitnehmer (z. B. aufgrund eines vom Arbeitgeber selbst ausgestellten Gutscheins) zunächst in Vorleistung tritt und der Arbeitgeber ihm die Kosten im Nachhinein erstattet. In diesen Fällen handelt es sich um eine Geldleistung in Form einer nachträglichen Kostenerstattung.

4 Die 50 EUR-Freigrenze ist bei Gutscheinen und Geldkarten im Sinne nur dann anwendbar, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (§ 8 Absatz 2 Satz 11 zweiter Halbsatz i. V. m. § 8 Absatz 4 EStG). Der steuerliche Vorteil ist damit insbesondere im Rahmen von Gehaltsverzicht oder -umwandlungen ausgeschlossen

2. Sachbezüge sind:

5 Sachbezüge im Sinne des § 8 Absatz 2 Satz 1 EStG sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen. Ein Sachbezug im Sinne des § 8 Absatz 2 Satz 1 EStG liegt nicht vor, wenn der Arbeitnehmer anstelle des Sachbezugs auch eine Geldleistung verlangen kann, selbst wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet (BFH-Urteil vom 4. Juli 2018).

Unter diesen Voraussetzungen ist Sachbezug im Sinne des § 8 Absatz 2 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Absatz 1 Satz 3 EStG u. a.:

• 6 die Gewährung von Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherungsschutz bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch den Arbeitgeber (BFH-Urteil vom 7. Juni 2018, a. a. O.),
• 7 die Gewährung von Unfallversicherungsschutz, soweit bei Abschluss einer freiwilligen Unfallversicherung durch den Arbeitgeber der Arbeitnehmer den Versicherungsanspruch unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen kann, sofern die Beiträge nicht nach § 40b Absatz 3 EStG pauschal besteuert werden. § 37b Absatz 2 EStG ist anwendbar,
• 8 die Gewährung von Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstäglichen Zuschüssen zu Mahlzeiten (sog. digitale Essenmarken);
• 9 die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen und zudem ab dem 1. Januar 2022 unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe a ZAG erfüllen:
• Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins aus seiner eigenen Produktpalette zu beziehen; der Sitz des Ausstellers sowie dessen Produktpalette sind insoweit nicht auf das Inland beschränkt oder
• Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland zu beziehen

10 Ein begrenzter Kreis von Akzeptanzstellen gilt für lohn- und einkommensteuerliche Zwecke als erfüllt:

• bei städtischen Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden im Inland oder im Internetshop der jeweiligen Akzeptanzstelle,
• bei Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden, die sich auf eine bestimmte inländische Region (z. B. mehrere benachbarte Städte und Gemeinden im ländlichen Raum) erstrecken, oder im Internetshop der jeweiligen Akzeptanzstelle,
• wenn Einkaufs- und Dienstleistungsverbünde im Sinne der Buchstaben a oder b auf die – auch bundeslandübergreifend – unmittelbar räumlich angrenzenden zweistelligen Postleitzahlen(PLZ)-Bezirke begrenzt werden (dabei werden Städte und Gemeinden, die jeweils in zwei PLZ-Bezirke fallen, als ein PLZ-Bezirk betrachtet); es bestehen keine Bedenken, wenn die Auswahl dieser PLZ-Bezirke durch den Arbeitnehmer erfolgt oder
• aus Vereinfachungsgründen bei Gutscheinen oder Guthabenkarten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen von einer bestimmten Ladenkette (einem bestimmten Aussteller) in den einzelnen Geschäften im Inland oder im Internetshop dieser Ladenkette mit einheitlichem Marktauftritt (z. B. ein Symbol, eine Marke, ein Logo); die Art des Betriebs (z. B. eigene Geschäfte, im Genossenschafts- oder Konzernverbund, über Agenturen oder Franchisenehmer) ist unerheblich. Entsprechendes gilt, wenn sich der Arbeitnehmer vor Hingabe des Gutscheins oder vor Aufladung des Guthabens auf die Geldkarte aus verschiedenen Ladenketten je eine auswählen kann (zum Zeitpunkt des Zuflusses vgl. Rn. 26)

Beispiele

• wiederaufladbare Geschenkkarten für den Einzelhandel,
• shop-in-shop-Lösungen mit Hauskarte,
• Tankgutscheine oder -karten eines einzelnen Tankstellenbetreibers zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in seiner Tankstelle,
• von einer bestimmten Tankstellenkette (einem bestimmten Aussteller) ausgegebene Tankgutscheine oder -karten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in den einzelnen Tankstellen mit einheitlichem Marktauftritt (z. B. ein Symbol, eine Marke, ein Logo); die Art des Betriebs (z. B. eigene Geschäfte, im Genossenschafts- oder Konzernverbund, über Agenturen oder Franchisenehmer) ist unerheblich,
• ein vom Arbeitgeber selbst ausgestellter Gutschein (z. B. Tankgutschein, hierzu zählt auch eine Berechtigung zum Tanken), wenn die Akzeptanzstellen (z. B. Tankstelle oder Tankstellenkette) aufgrund des Akzeptanzvertrags (z. B. Rahmenvertrag) unmittelbar mit dem Arbeitgeber abrechnen,
• Karten eines Online-Händlers, die nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette (Verkauf und Versand durch den Online-Händler) berechtigen, nicht jedoch, wenn sie auch für Produkte von Fremdanbietern (z. B. Marketplace) einlösbar sind,
• Centergutscheine oder Kundenkarten von Shopping-Centern, Malls und Outlet-Villages,
• „City-Cards„, Stadtgutscheine

12 die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen und zudem ab dem 1. Januar 2022 unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b ZAG erfüllen:

• Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die nur berechtigen, Waren oder Dienstleistungen ausschließlich aus einer sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette zu beziehen; auf die Anzahl der Akzeptanzstellen und den Bezug im Inland kommt es deshalb hier nicht an. Nicht ausreichend ist hierfür die alleinige Bezugnahme auf eine Händlerkategorie (z. B. sog. Merchant Category Code, MCC). Sofern zu einer begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette – wenn auch in geringem Maße – Waren oder Dienstleistungen einer anderen Palette angeboten werden, sind Rn. 9 bis 11 zu § 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe a ZAG zu beachten,

13 Beispiele zu Rn. 12

• Gutscheine oder Geldkarten begrenzt auf den Personennah- und Fernverkehr (z. B. für Fahrberechtigungen, Zugrestaurant, Park&Ride-Parkgelegenheiten) einschließlich bestimmter Mobilitätsdienstleistungen (z. B. die Nutzung von (Elektro-)Fahrrädern, Car-Sharing, E-Scootern),
• Kraftstoff, Ladestrom etc. („Alles, was das Auto bewegt”),
• Fitnessleistungen (z. B. für den Besuch der Trainingsstätten und zum Bezug der dort angebotenen Waren oder Dienstleistungen),
• Streamingdienste für Film und Musik,
• Zeitungen und Zeitschriften, einschließlich Downloads,
• Bücher, auch als Hörbücher oder Dateien, einschließlich Downloads,
• die Behandlung einer Person in Form von Hautpflege, Makeup, Frisur und dergleichen (sog. Beautykarten),
• Bekleidung inkl. Schuhe nebst Accessoires wie z. B. Taschen, Schmuck, Kosmetika, Düfte (sog. Waren, die der Erscheinung einer Person dienen)

14 die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen und zudem ab dem 1. Januar 2022  unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe c ZAG erfüllen:

• Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die nur berechtigen, aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen (Zweckkarte); auf die Anzahl der Akzeptanzstellen kommt es nicht an.

15 Nicht um eine Zweckkarte im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe c ZAG handelt es sich bei Gutscheinen oder Geldkarten, wenn deren Einsatzbereich für sich genommen nicht mehr hinreichend bestimmt eingegrenzt ist. Ein „begünstigter” sozialer oder steuerlicher Zweck in diesem Sinne ist daher insbesondere nicht die Inanspruchnahme der 50 EUR-Freigrenze, der Richtlinienregelung des R 19.6 LStR (Aufmerksamkeiten) oder der Pauschalversteuerung nach § 37b EStG an sich.

16 Beispiele zu Rn. 14

• Verzehrkarten in einer sozialen Einrichtung, Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten (sog. digitale Essenmarken),
• Behandlungskarten für ärztliche Leistungen oder Reha-Maßnahmen,
• Karten für betriebliche Gesundheitsmaßnahmen (einschließlich betrieblicher Gesundheitsleistungen des Arbeitgebers im Sinne des § 3 Nummer 34 EStG)

17 Ein Abschlag von 4 % nach R 8.1 Absatz 2 Satz 3 LStR ist nicht vorzunehmen, wenn ein Gutschein oder eine Geldkarte über einen in Euro lautenden Höchstbetrag hingegeben wird (R 8.1 Absatz 2 Satz 4 LStR).

3. Geldleistungen sind

18 Kein Sachbezug, sondern Geldleistung im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 1 und 2 EStG ist u.a.:

• eine Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch den Arbeitnehmer, wenn die Zahlung des Arbeitgebers mit der Auflage verbunden ist, dass der Arbeitnehmer mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt (BFH-Urteil vom 4. Juli 2018, a. a. O.),
• 19 ein im Inland gültiges gesetzliches Zahlungsmittel oder Zahlungen in einer gängigen, frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währung; dies gilt nicht für Zahlungsmittel (z. B. Sonderprägungen), wenn der übliche Endpreis am Abgabeort im Sinne des § 8 Absatz 2 Satz 1 EStG vom Nennwert abweicht,
• 20 eine Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer anstelle der geschuldeten Ware oder Dienstleistung (zweckgebundene Geldleistungen und nachträgliche Kostenerstattungen); R 8.2 Absatz 1 Satz 4 LStR bleibt unberührt,
• 21 Die Steuerbefreiung des § 3 Nummer 50 EStG für Beträge, die der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber erhält, um sie für ihn auszugeben (durchlaufende Gelder) und für Beträge, durch die Auslagen des Arbeitnehmers für den Arbeitgeber ersetzt werden (Auslagenersatz), bleibt hiervon unberührt. Besteht ein eigenes Interesse des Arbeitnehmers an den bezogenen Waren oder Dienstleistungen, liegen kein steuerfreier Auslagenersatz und auch keine durchlaufenden Gelder im Sinne des § 3 Nummer 50 EStG vor (R 3.50 Absatz 1 Satz 3 LStR); von einem eigenen Interesse des Arbeitnehmers an den bezogenen Waren oder Dienstleistungen ist auszugehen, wenn die Waren oder Dienstleistungen für den privaten Gebrauch des Arbeitnehmers bestimmt sind.

22 Beispiele zu Rn. 20

• Arbeitnehmer A hat gegenüber seinem Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn einen Anspruch auf Übereignung eines Fahrrads im Wert von 800 EUR.
• A erhält von seinem Arbeitgeber anstelle des geschuldeten Fahrrads einen Betrag von 800 EUR für den entsprechenden Erwerb.Die arbeitsvertragliche Zweckbestimmung führt nicht zur Annahme eines Sachbezugs. Es handelt sich um eine zweckgebundene Geldleistung. § 37b EStG ist nicht anwendbar.
• A erwirbt das Fahrrad und erhält von seinem Arbeitgeber nach Vorlage seines Kaufbelegs den Betrag von 800 EUR erstattet. Die arbeitsvertragliche Zweckbestimmung führt nicht zur Annahme eines Sachbezugs. Es handelt sich um eine nachträgliche Kostenerstattung. § 37b EStG ist nicht anwendbar.

Beispiel zu Rn. 21

• Als Rahmenprogramm zu einer Fortbildung wird für die teilnehmenden Arbeitnehmer eine Bowling-Veranstaltung durchgeführt. Teilnehmer A bezahlt die Kosten für die Bowling-Bahn sowie sämtliche dort verzehrten Speisen und Getränke. Er lässt sich diese Kosten anschließend über den vom Arbeitgeber vorgesehenen Auslagenerstattungsprozess erstatten. Bei der Erstattung der Kosten durch den Arbeitgeber an A handelt es sich – auch hinsichtlich der Erstattung für dessen eigene Teilnahme – um Auslagenersatz im Sinne des § 3 Nummer 50 EStG, da er die Ausgaben für Rechnung des Arbeitgebers geleistet hat. Bei den für Rechnung des Arbeitgebers gewährten Leistungen handelt es sich bei allen teilnehmenden Arbeitnehmern – einschließlich A – um Sachbezüge.

23 ab dem 1. Januar 2022 die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 ZAG nicht erfüllen:

• Geldsurrogate, wie insbesondere die Gewährung von Geldkarten oder Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Kreditkarten mit überregionaler Akzeptanz ohne Einschränkungen hinsichtlich der Produktpalette, die im Rahmen unabhängiger Systeme des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden können. Allein die Begrenzung der Anwendbarkeit von Gutscheinen oder Geldkarten auf das Inland ist für die Annahme eines Sachbezugs nicht ausreichend.
• 24 die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die nicht ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen. Stets als Geldleistung zu behandeln sind daher insbesondere Gutscheine oder Geldkarten, die über eine Barauszahlungsfunktion verfügen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn verbleibende Restguthaben bis zu einem Euro ausgezahlt oder auf einen anderen Gutschein oder eine andere Geldkarte übertragen werden können; dies gilt auch bei einem monatlichen Wechsel z. B. der Ladenkette im Rahmen einer weiteren Aufladung eines Guthabens auf derselben Geldkarte,
• über eine eigene Internationale Bankkontonummer (IBAN) verfügen,
• für Überweisungen (z. B. PayPal) verwendet werden können,
• für den Erwerb von Devisen (z. B. Britisches Pfund, US-Dollar, Schweizer Franken) oder Kryptowährungen (z. B. Bitcoin, Ethereum) verwendet werden können,
• als generelles Zahlungsinstrument hinterlegt werden können oder
• ausschließlich berechtigen, sie gegen andere Gutscheine oder Geldkarten einzulösen (z. B. Gutscheinportale), da der alleinige Bezug eines weiteren Gutscheins oder einer weiteren Geldkarte kein Bezug von Waren oder Dienstleistungen im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 EStG ist.

Dies gilt nicht, wenn durch technische Vorkehrungen und in den zur Verwendung kommenden Vertragsvereinbarungen sichergestellt ist, dass

aa) die Einlösung nur gegen andere Gutscheine oder Geldkarten erfolgen kann, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem Arbeitgeber oder bei einem Dritten berechtigen und die ab dem 1. Januar 2022 die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 ZAG erfüllen  und

bb) dem Arbeitnehmer das Guthaben erst nach Auswahl des anderen Gutscheins oder der anderen Geldkarte zur Verfügung steht (z. B. Auswahl vor Freischaltung eines Gutscheincodes oder vor Aufladung des Guthabens auf die Geldkarte).

25 Beispiele zu Rn. 23

• Arbeitnehmer A erhält im Januar 2022 von seinem Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn eine Prepaid-Kreditkarte, die monatlich mit 50 EUR aufgeladen wird und mit der er bei über 30 Mio. Akzeptanzstellen weltweit Waren einkaufen kann. Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist A aber nur der Erwerb von Kraftstoff für seinen Privatwagen erlaubt. Die Voraussetzungen für Sachbezüge sind nicht erfüllt. Bei der Prepaid-Kreditkarte handelt es sich um ein Geldsurrogat im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 2 EStG. Die arbeitsvertragliche Zweckbestimmung führt nicht zur Annahme eines Sachbezugs. Es handelt sich um eine Geldleistung. Die 50 EUR-Freigrenze ist nicht anwendbar. Abwandlung: Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist A nur der Erwerb von Kraftstoff für seinen Dienstwagen erlaubt. Es handelt sich nicht um einen Sachbezug, sondern um eine zweckgebundene Geldleistung, die nach § 3 Nummer 50 EStG steuerfrei ist.

4. Allgemeine lohn- und einkommensteuerliche Regelungen zu Gutscheinen oder Geldkarten

26 Der Zufluss des Sachbezugs erfolgt bei einem Gutschein oder einer Geldkarte, die bei einem Dritten einzulösen sind, im Zeitpunkt der Hingabe und bei Geldkarten frühestens im Zeitpunkt der Aufladung des Guthabens, weil der Arbeitnehmer zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält (§ 38 Absatz 2 Satz 2 EStG, R 38.2 Absatz 3 Satz 1 LStR). Der Zufluss des Sachbezugs erfolgt bei einem Gutschein oder einer Geldkarte, die beim Arbeitgeber einzulösen sind, im Zeitpunkt der Einlösung (§ 38 Absatz 2 Satz 2 EStG, R 38.2 Absatz 3 Satz 2 LStR). Die funktionale Begrenzung der Gutscheine und Geldkarten ist in geeigneter Weise durch technische Vorkehrungen und in den zur Verwendung kommenden Vertragsvereinbarungen sicherzustellen.

27 Die konkrete aufsichtsrechtliche Einordnung einer Geldkarte als Zahlungsdienst oder eine Bescheinigung über die aufsichtsrechtliche Erfüllung der Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 ZAG durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BAFin) ist für die Finanzverwaltung nicht bindend (Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, Bundestags-Drucksache 19/14909 S. 10).

28 Die Regelungen dieses BMF-Schreibens gelten nur für die lohn- und einkommensteuerliche Auslegung der Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 ZAG. Die diesbezüglichen aufsichtsrechtlichen Regelungen bleiben hiervon unberührt.

5. Anwendung der 50 EUR-Freigrenze bei Unfallversicherungen und betrieblicher Altersversorgung

29 Bei pauschalierungsfähigen Beiträgen für eine Unfallversicherung der Arbeitnehmer im Sinne des § 40b Absatz 3 EStG scheidet die Anwendung der 50 EUR-Freigrenze aus (BFH-Urteil vom 26. November 2002, BStBl 2003 II S. 492). Im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung führen laufende Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 EStG). Diese spezialgesetzliche Regelung schließt eine Bewertung der entsprechenden Beiträge und Zuwendungen nach § 8 Absatz 2 Satz 1 EStG aus. Die 50 EUR-Freigrenze ist daher nicht anwendbar.

6. Anwendungszeitraum

30 Die Grundsätze dieses Schreibens sind ab 1. Januar 2020 anzuwenden. Es ist jedoch – abweichend von § 8 Absatz 1 Satz 3 EStG – nicht zu beanstanden, wenn Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen jedoch die Kriterien des § 2 Absatz 1 Nummer 10 ZAG nicht erfüllen, noch bis zum 31. Dezember 2021 als Sachbezug anerkannt werden.