Anlage V

Zusammenfassung / Begriff

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind, d. h. durch sie veranlasst sind (§ 9 Abs. 1 EStG).

Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind demnach Aufwendungen, durch die Mieteinnahmen erzielt bzw. zumindest angestrebt werden. Bei endgültiger Aufgabe der Vermietungstätigkeit endet der Werbungskostenabzug, z. B. bei Veräußerung des Grundstücks oder durch Selbstnutzung.

• Vorab entstandene Werbungskosten

Fallen Aufwendungen eines noch zu renovierenden Wohngebäudes vor dessen Vermietung an, können sie als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung besteht (BFH Urteil vom 9.5.2017, IX R 24/16).

Begriff Wirtschaftlicher Zusammenhang

Ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Werbungskosten mit Einkünften des Steuerpflichtigen  setzt voraus, dass die Entstehung der Werbungskosten ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die die Einkünfte betreffen und die Einkünfte wirtschaftlich belasten.

Beispiel für Begriff wirtschaftlicher Zusammenhang : Der Steuerpflichtige hat bei einer Bank ein Darlehen aufgenommen, das als Grundschuld auf seinem Mietwohngrundstück abgesichert ist. a) Er verwendet das Darlehen zur Finanzierung von Erhaltungsaufwendungen / Einbau einer  Wärmepumpe für sein Mietwohngrundstück. Die Schuldzinsen für das Darlehen stehen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, weil er sein Mietwohngrundstück mit einer modernen Heizungsanlage besser vermarkten kann.  b) Er verwendet das Darlehen zur Finanzierung eines privaten Wohnmobils. Die Schuldzinsen für das Darlehen stehen nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, obwohl das Darlehen auf dem Mietwohngrundstück abgesichert. Sie stehen mit seinem privaten Wohnmobil im Zusammenhang. Die Absicherung des Darlehns auf dem Mietwohngrundstück kann den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Darlehen und Mietwohngrundstück nicht begründen.

Im Streitfall (siehe oben) ging es um Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, das wegen des Konkurses des Bauunternehmers zunächst nicht realisiert werden konnte. Die Aufwendungen können vom Bauherrn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden.

Dieser erforderliche Zusammenhang ist z.B. gegeben, wenn sich anhand objektiver Umstände der endgültige Entschluss des Steuerpflichtigen belegen lässt, durch die Errichtung oder den Erwerb eines Gebäudes und dessen anschließende Vermietung und Verpachtung auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Gebäudes einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen und dieser Entschluss nicht wieder aufgegeben worden ist (BFH, 11.01.2005, IX R 15/03).

Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige Aufwendungen in Form von Gerichts- und Beratungskosten im Zusammenhang mit einem Anspruch auf Übertragung eines Mietwohngrundstücks.

Vorab entstandene Aufwendungen als Anschaffungskosten

Derartige vorab entstandene Werbungskosten sind indessen dann nicht als Werbungskosten abzugsfähig, wenn es sich um Anschaffungskosten handelt. In einem solchen Fall sind sie nur im Rahmen der Abschreibung des Gebäudes abzugsfähig (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. mit § 7 EStG). Anschaffungskosten sind  nach § 255 Abs. 1 HGB diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. 

Zahlungen vorab für den Verzicht auf ein Wohnrecht sind Werbungskosten

Aufwendungen des Grundstückseigentümers zur Ablösung eines dinglich gesicherten oder schuldrechtlichen Wohnrechts Dritter sind keine Anschaffungskosten, sondern sofort abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn die Aufwendungen einem Mietvertrag bzw. den künftigen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dienen (BFH Urteil vom 20.9.2022, IX R 9/21).

So sind Zahlungen des Grundstückseigentümers  für den Verzicht eines Angehörigen auf die Ausübung eines (unentgeltlichen) Wohnrechts in voller Höhe sofort als vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig, da der Grundstückseigentümer  die aufgrund des Verzichts freigewordene Wohnung nunmehr vermieten kann und damit die bisher gewährte unentgeltliche Nutzungsüberlassung durch eine entgeltliche ersetzt.

♦   Berechnung der Einkünfte

Werbungskosten werden von den Mieteinnahmen abgesetzt, um die Nettoeinkünfte zu erhalten.

Übersicht

Summe der Mieteinnahmen / Zeile 21		….. €
- Werbungskosten / Zeile 33-50, so insbesondere
Absetzung für Abnutzung / Abschreibung für Gebäude / Zeile 33-36	….. €
Schuldzinsen ohne Tilgung / Zeile 37	….. €
Erhaltungsaufwendungen / Zeile 40-46	….. €
Umlagefähige Betriebskosten / Zeile 47	….. €
Verwaltungskosten / Zeile 48	….. €
Sonstiges (z. B. Kontoführungsgebühren) / Zeile 50	….. €
Summe der Werbungskosten / Zeile 22	….. €	> ….. €
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung / Zeile 23		….. €

♦   Abflussprinzip

Werbungskosten sind in dem Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind / abgeflossen sind (Abflussprinzip / § 11 EStG).

• Abschreibung

Anschaffungskosten oder Herstellungskosten für ein Gebäude sind nur über die Abschreibung abzugsfähig (§ 7 Abs. 4 EStG).

♦   Schwerpunkte bei den Werbungskosten

Die wichtigsten Knackpunkte bei Vermietung und Verpachtung finden Sie hier zusammengestellt. Worauf kommt es an?

• Zahlung am Jahresende drückt die Steuerlast

Zu den eisernen Regeln im Steuerrecht gehört das so genannte Zu- und Abflussprinzip (§ 11 EStG): »Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind«. Das kann auch eine Vorauszahlung auf eine abzugsfähige Ausgabe sein. So drückt z. B. die Vorauszahlung von 20.000 € an einen Dachdecker vor Ablauf des Kalenderjahres die Steuerlast um 8.000 €, einen Steuersatz von 40 % vorausgesetzt.

Oder Sie schaffen es, dass die Dachreparatur noch bis Jahresende über die Bühne geht.

• Vorausschauend planen und handeln

Wer nach längerer Vermietungszeit seine Immobilie zu eigenen Wohnzwecken nutzen will, wird bei dieser Gelegenheit das Gebäude nicht nur gründlich sanieren, sondern vielleicht auch die Ausstattung den persönlichen vielleicht gehobenen Wünschen anpassen wollen. Indem er vorausschauend all das erneuert, was so richtig ins Geld geht: Nicht nur Schönheitsreparaturen vornehmen, sondern vielleicht gleichzeitig auch Bad, Fenster, Türen, Heizung, Gastherme, Bodenbeläge etc. in die Renovierung einbeziehen.

Dies alles kann mit Unterstützung des Fiskus geschehen, wenn die Aufwendungen noch in dem Jahr geltend gemacht werden, in dem die Immobilie – ganzjährig – vermietet war. Der Vermieter macht vorher noch Renovierungskosten geltend, ohne dass der spätere Eigenbedarf aktenkundig ist. Der Bearbeiter wird die Aufwendungen also routinemäßig abhaken.

Viele Vermieter scheuen indessen die misslichen Umstände, die mit der Renovierung einer noch vermieteten Immobilie verbunden sind und bestellen die Handwerker erst, wenn der Mieter das Haus oder die Wohnung geräumt hat. Wer so handelt, muss damit rechnen, dass der Fiskus die Renovierungskosten streicht. Begründung: Ohne Mieteinnahmen keine Werbungskosten (FG Saarland, 11. 12. 1997, 2 K 29 197). Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass er die Renovierungsaufwendungen in der Absicht getätigt habe, das Anwesen zu vermieten, so die Finanzrichter.

• Nachträgliche Werbungskosten

Sobald der Steuerpflichtige seine "Einkunftserzielungsabsicht" durch Vermietung oder Verpachtung aufgegeben hat, sind Werbungskosten grundsätzlich nicht mehr abzugsfähig. Die Aufwendungen stehen dann nicht mehr mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang.

Ausnahme: Nachträgliche Finanzierungskosten

Schuldzinsen, die vor der Veräußerung eines Mietobjekts entstanden sind, aber erst nach der Veräußerung geleistet werden, sind als nachträgliche Werbungskosten abzugsfähig. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Zinsen für ein Bau- oder Kaufdarlehn geleistet werden oder zur Finanzierung sofort absetzbarer Werbungskosten / Erhaltungsaufwendungen geleistet werden (BFH, 8.4.2003, IX R 36/00).

Weitere Einzelheiten dazu unter Zeile 36 Anlage V (Schuldzinsen)

• Vergebliche Werbungskosten

Auch vergebliche Werbungskosten sind abzugsfähig. Es sind Aufwendungen, die anfallen, weil die ursprüngliche konkrete Absicht, Einkünfte zu erzielen, aufgegeben wurde. Kommt z. B. ein Vorhaben der Erwerb eines Mietwohngrundstücks nicht zum Abschluss, sind die dafür angefallenen Aufwendungen als vergebliche Werbungskosten absetzbar (BFH, 07.06.2006, IX R 45 / 05).

Vergebliche Aufwendungen auf die Anschaffung von unbebautem Grund und Boden (Baugrundstück) sind indessen nicht als Werbungskosten abziehbar (BFH,28.09.2010, IX R 37 / 09), weil bei einem Baugrundstück die künftige Nutzung noch völlig offen ist. Deshalb ist ein Abzug von vorweggenommenen Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung nur möglich, wenn sich die Aufwendungen auf die Anschaffung eines bebauten Grundstücks beziehen.

• Werbungskosten bei Veräußerung

Wer ein Mietwohngrundstück veräußert und in diesem Zusammenhang noch Erhaltungsaufwendungen -zu Gunsten des Käufers - vornimmt, kann diese Aufwendungen nicht als Werbungskosten absetzen (BFH, 14.12.2004, IX R 34/03).

Im Streitfall hatte sich der Verkäufer  bei einer zuvor "durchgeführten Besichtigung des Kaufobjekts" verpflichtet, verschiedene Maßnahmen "bis zum Tage des Besitzüberganges" (30. Juni ...) auf eigene Kosten durchzuführen: Dies waren die Sanierung der Balkone, der Ersatz der Haustüren und die Nachrüstung mit Etagenheizungen in drei Wohnungen, in denen solche Heizungen noch nicht installiert waren.

Die Richter führten aus: Der erforderliche Veranlassungszusammenhang mit der Vermietungstätigkeit nicht gegeben, soweit die Aufwendungen allein oder ganz überwiegend durch die Veräußerung des Mietwohnobjekts veranlasst sind; denn der Verkauf eines solchen zum Privatvermögen gehörenden Objekts stellt ―abgesehen von privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG― einen nicht einkommensteuerbaren Vorgang in der Vermögenssphäre dar. Mithin können auch die damit im Zusammenhang angefallenen Aufwendungen nicht einkommensteuermindernd berücksichtigt werden.

Werden im Rahmen einer Grundstücksveräußerung vom Verkäufer übernommene Reparaturen durchgeführt, sind die dafür zu erbringenden Aufwendungen ebenfalls nicht mehr der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, sondern der nicht einkommensteuerbaren Vermögensumschichtung zuzurechnen.

Die Mitveranlassung der Aufwendungen durch die Abnutzung der Immobilie während der bisherigen Vermietungstätigkeit reicht nicht aus, um den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu rechtfertigen; denn der objektive Zusammenhang der Aufwendungen mit der früheren Einkunftserzielung wird durch die von den Beteiligten gewollte Verknüpfung mit der nicht einkommensteuerbaren Grundstücksveräußerung überlagert.

• Kürzere Nutzungsdauer geltend machen

Bei Anschaffung einer Immobilie beträgt die Abschreibung für das Gebäude - bis zur vollen Absetzung - 2 % der Anschaffungskosten, wenn das Gebäude nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden und nicht zu einem Betriebsvermögen gehört (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG).

Diese Regelung wird grundsätzlich bei jedem Eigentumswechsel erneut angewendet mit der Folge, dass sich Abschreibungszeiträume ergeben können, die über die im Bewertungsrecht unterstellte (bei Mietwohngrundstücken 80jährige) Gesamtnutzungsdauer weit hinausreichen (BFH Urteil vom 28. 09. 1971, VIII R 73/68).

Eine Abschreibung von 2 % entspricht einer Nutzungsdauer von 50 Jahren. Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes weniger als 50 Jahre, so kann gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG die der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes entsprechende Abschreibung vorgenommen werden. Als tatsächliche Nutzungsdauer in diesem Sinne ist gem. § 11c Abs. 1 Satz 1 EStDV der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann.

Das FG Köln hat sich in 2016 in einem Streitfall mit kürzerer Nutzungsdauer eines Mietobjekts auseinandergesetzt (FG Köln, 30.06.2016, 11 K 36/57/14 rkr) und sich dabei auf die oa. BFH-Rechtsprechung bezogen. Das Mietobjekt wurde 2014 erworben, das Gebäude in 1966 errichtet. Das Gebäude wurde somit im Jahr der Anschaffung bereits 48 Jahre genutzt. Gleichwohl kann der Erwerber nur 2 % der Anschaffungskosten für das Gebäude als Abschreibung vornehmen, was einer weiteren Rest-Nutzungsdauer von 50 Jahren entspricht.

Tipp: Eine kürzere Nutzungsdauer des Gebäudes kommt in Betracht, wenn aufgrund von Verschleiß oder wirtschaftlicher Entwertung ein entsprechend niedriger Kaufpreis für ein bebautes Grundstück gezahlt worden ist. Eine wirtschaftliche Entwertung liegt vor, wenn das bebaute Grundstück nur zu einer geringeren als der ortsüblichen Miete vermietbar ist. Dies rechtfertigt eine höhere Abschreibung für das Gebäude.

• Werbungskosten vor Beginn der Eigennutzung

Werbungskosten, die nach Ende der Vermietung und vor einer Eigennutzung angefallen sind, können nicht als Werbungskosten abgezogen werden (BFH Urteil vom 10.10.2000 - IX R 15/96).

Im Streitfall ist der Steuerpflichtige Eigentümer eines Zweifamilienhauses, dessen Erdgeschoss fremdvermietet war. Die erste Etage nutzte der Steuerpflichtige zu eigenen Wohnzwecken. Nach dem Auszug der Mieter renovierte er das Haus grundlegend und nutzte es insgesamt selbst.

• Was gilt bei Drittaufwand?

Aufwendungen sind grundsätzlich nur abzugsfähig, wenn sie der Steuerzahler selbst getragen hat. Wenn indessen ein Dritter die Aufwendungen für den Steuerzahler geleistet hat, kann der Steuerzahler die Aufwendungen absetzen, wenn sie mit seinen Einkünften im Zusammenhang stehen. Man spricht von abgekürztem Zahlungsweg bzw. absetzbarem Drittaufwand (BFH, 15.11.2005, IX R 25 / 03).

Im Streitfall beauftragte anstelle des Vermieters dessen Vater im Interesse seines Sohnes Handwerker, Erhaltungsarbeiten durchzuführen und beglich die auf seinen ―des Vaters― Namen ausgestellten Rechnungen. Die Aufwendungen des Vaters kann der Sohn als Werbungskosten geltend machen (Verkürzter Rechts- und Zahlungsweg).

Die Richter führten dazu aus: Im Streitfall stehen die Erhaltungsaufwendungen, um die es hier geht, mit der vom Kläger verwirklichten Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang. Allerdings hat nicht der Kläger, sondern ein Dritter, nämlich der Vater des Klägers die Kosten getragen, indem er im Interesse des Klägers mit den Handwerkern Verträge abschloss und die auf ihn lautenden Rechnungen bezahlte. Das hindert die Abziehbarkeit dieser Aufwendungen als Werbungskosten in der Person des Klägers aber nicht.

aa) Nur solche Aufwendungen können als Werbungskosten abgezogen werden, welche die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern. Dabei ist die Herkunft der Mittel für den Ausgabenabzug nicht entscheidend. So kann der Steuerpflichtige Aufwendungen selbst dann abziehen, wenn ein Dritter ihm den entsprechenden Betrag zuvor geschenkt hat, oder ―statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben― in seinem Einvernehmen seine Schuld tilgt.

bb) Die Aufwendungen sind aber nicht nur im Fall der Abkürzung des Zahlungswegs dem Steuerpflichtigen zurechenbar, sondern ebenso, wenn der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschließt und aufgrund dessen auch selbst die geschuldete Zahlung leistet. Auch in diesem Fall des abgekürzten Vertragswegs wendet der Dritte dem Steuerpflichtigen Geld zu und bewirkt dadurch zugleich seine Entreicherung, indem er mit der Zahlung an den Leistenden den Vertrag erfüllt.

• Mieter mit ins Boot nehmen

Zum vorausschauenden Planen und Handeln gehört auch, den Mieter bei Modernisierungsmaßnahmen mit ins Boot zu nehmen (§ 559 BGB). Sie können die Jahresmiete um 11 % der aufgewendeten Kosten erhöhen und die Kosten zugleich als Werbungskosten absetzen. Dabei müssen Sie einige Regeln beachten, die sich aus dem BGB ergeben, so unter anderem den Mieter vorher informieren. Bei Wärmedämmung dürfen Sie sogar die Kosten für das nachträgliche Verklinkern in die Mieterhöhung einbeziehen (AG Düsseldorf, Az. 20 C 1848 / 06).