Anlage N

Kernpunkt des steuerlichen Reisekostenrechts ist die erste Tätigkeitsstätte. So entstehen Reisekosten nur, wenn  eine berufliche Tätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte und der Wohnung des Arbeitnehmers ausgeübt wird.

Aber auch ohne erste Tätigkeitsstätte übt ein Arbeitnehmer bei beruflichen Tätigkeiten außerhalb seiner Wohnung eine berufliche Auswärtstätigkeit aus, etwa als Kundendienstmitarbeiter oder als  Berufskraftfahrer.

Erste Tätigkeitsstätte ist mit steuerlichen Nachteilen verbunden. Denn für Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte wird nur die Entfernungspauschale angesetzt.

Ohne erste Tätigkeitsstätte können statt der Entfernungspauschale Reisekosten abgezogen werden, die Erstattung von Reisekosten durch den Arbeitgeber ist steuerfrei (§ 3 Nr. 13 und 16 EStG). Wie sich eine erste Tätigkeitsstätte vermeiden lässt und wer davon profitiert, dazu unten mehr. 

Bei Einsatz in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (Forstgebiet, Hafenanlage) ist als Fahrtkosten bis zum Zugang zu diesem Gebiet die Entfernungspauschale anzusetzen. Danach beginnt die Dienstreise.  

• Gemischte Reisen

Ein Abzug der Kosten in voller Höhe ist auch dann noch zulässig, wenn die Reise zwar privat mit veranlasst ist, die private Mitveranlassung  jedoch nur untergeordnete Bedeutung hat (Anteil weniger als 10 %). Andererseits scheidet bei einer untergeordneten beruflichen Mitveranlassung ein Abzug der Aufwendungen in vollem Umfang aus.

Bei einer beruflichen Mitveranlassung zwischen 10 % und 90 % sind die Kosten in privat und beruflich aufzuteilen (BFH Beschluss vom 21.09.2009 - GrS 1/06 / Besuch einer Computer-Fachmesse in USA).

Doppelte Haushaltsführung

Eine besondere Art der Auswärtstätigkeit ist die doppelte Haushaltsführung, die begrifflich nicht zu den Reisekosten zählt und deshalb in einer besonderen Anlage Doppelte Haushaltsführung behandelt wird.

♦   Erste Tätigkeitsstätte

Von einer ersten Tätigkeitsstätte ist auszugehen, wenn der Arbeitnehmer einer ortsfesten  betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte setzt somit voraus:

1. das Vorhandensein einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung und
2. die dauerhafte Zuordnung zu diesem Tätigkeitsort und
3. zumindest im geringen Umfang arbeitsrechtlich geschuldete Tätigkeiten erbringen

♦   Voraussetzung: Betriebliche Einrichtung 

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers dienen und oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (BFH Urteil vom 04.04.2019 - VI R 27/17). Fahrzeuge, das sind Linien- und Fernbusse, Züge, Straßenbahnen, LKW, aber auch Schiffe  können keine erste Tätigkeitsstätte sein. Wer auf diesen Fahrzeugen arbeitet, übt eine Auswärtstätigkeit aus. Eigene Aufwendungen sind als Werbungskosten abzugsfähig, Arbeitgebererstattungen sind steuerfrei. 

Als erste Tätigkeitsstätte gelten zunächst die Betriebsstätte, eine Filiale, ein Zweigbetrieb des Arbeitgebers, Büro oder Werkstatt, aber auch Bus- oder Straßenbahndepots sowie Fahrkartenverkaufsstellen. Deshalb können Reisekosten geltend machen: Berufskraftfahrer, Beifahrer, Schiffer, Müllfahrzeugführer, Lokführer, Zugbegleitpersonal, Linienbusfahrer, Taxifahrer. 

Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG). Dies gilt nicht für Auszubildende im Dualen System (Ausbildungsdienstverhältnis), die eine Berufsschule aufsuchen.

Die ortsfeste betriebliche Einrichtung muss nicht die Kriterien eines Gebäudes erfüllen. Auch Container können als erste Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers sein, sofern es sich um dauerhafte betriebliche Einrichtungen handelt,  etwa Baubüros oder Einrichtungen lediglich zum Aufenthalt der Arbeitnehmer.

Ein häusliches Arbeitszimmer ist keine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers und somit keine erste Tätigkeitsstätte.

♦   Voraussetzung:  Zuordnung des Arbeitnehmers

Weitere Voraussetzung für eine "erste Tätigkeitsstätte" ist, dass der Arbeitnehmer einer der oben genannten betrieblichen Einrichtungen dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 S. 2 EStG)

Eine Zuordnung wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

Als "dauerhaft" gilt nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Tätigkeit,

• wenn der Arbeitnehmer unbefristet (nicht kalendermäßig bestimmbar),
• für eine bestimmte / befristete Dauer des Dienstverhältnisses oder
• über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

Als erste Tätigkeitsstätte gilt im Zusammenhang mit der Regelung von Dienstreisen auch "das weiträumige Tätigkeitsgebiet“ (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

• Bis zum Zugang desweiträumigen Gebiets Entfernungspauschale

Soll der Arbeitnehmer auf Grund der Weisungen des Arbeitgebers seine berufliche Tätigkeit typischerweise arbeitstäglich in einem weiträumigen Gebiet ausüben, ist für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Gebiet nur die  Entfernungspauschale anzusetzen.

Als Entfernung für die Entfernungspauschale ist die regelmäßig Strecke zwischen Wohnung und Zugang zum weiträumigen Tätigkeitsgebiet. Wird das weiträumige Tätigkeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur die Strecke von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen.

Weiträumige Gebiete

Als weiträumige Gebiete gelten: Bahnhof, Forstgebiet, Zustellgebiet für Zusteller, Beschäftigte einer Polizeidienststelle für Streifenpolizisten, Beschäftigte im Ordnungsamt einer Gemeinde.

Fahrtkosten: Für alle Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebiets oder Fahrten von der Wohnung zu einem weiter entfernten Zugang, sind die tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen oder der sich am BRKG orientierende maßgebliche pauschale Kilometersatz  von 0.30 € je gefahrenen km.

 

Entsprechendes gilt für Verpflegungsmehraufwendungen

 

• Forstarbeiter

Als Entfernung für die Entfernungspauschale ist die regelmäßig Strecke zwischen Wohnung und Zugang zum weiträumigen Tätigkeitsgebiet.

Die Fahrten innerhalb des Waldgebietes können mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen mit dem pauschalen Kilometersatz in Höhe von 0,30 EUR je tatsächlich gefahrenem Kilometer berücksichtigt werden.

Forstarbeiter haben innerhalb des Forstgebietes keine feste Anlaufstelle / erste Tätigkeitsstätte. Somit steht ihnen der Abzug einer Verpflegungspauschale zu 

• Müllwerker haben auf dem Betriebshof keine erste Tätigkeitsstätte  (BFH Urteil vom 02.09.2021 - VI R 25/19). Verpflegungspauschale anerkannt, weil sie im Betriebshof keine feste Anlaufstelle / erste Tätigkeitsstätte haben. 
• Mitarbeiter im kommunalen Ordnungsdienst Weil der Mitarbeiter am Zuordnungsort / Büro auch prägende Tätigkeiten der Vor- und Nachbereitung ausübt, ist dort eine erste Tätigkeitsstätte anzunehmen (BFH Urteil vom 02.09.2021 - VI R 9/19). 

• Polizisten im Streifendienst

Auch diese haben in der Dienstelle / Wache ihre erste Tätigkeitsstätte (BFH Urteil vom 4.4.2019 – VI R 27/17). Die Beamten haben keinen Anspruch auf die Verpflegungspauschale.  

• LKW-Fernfahrer

Eine berufliche Auswärtstätigkeit liegt auch dann vor, wenn Arbeitnehmer im Rahmen ihrer Auswärtstätigkeiten (nahezu) ausschließlich auf Fahrzeugen eingesetzt werden. Weitere Voraussetzung für die Gewährung von Reisekosten ist an dieser Stelle, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte im Betrieb hat.

Wer somit ausschließlich auf Fahrzeugen arbeitet, kann Reisekosten abziehen bzw.  die Erstattung von Reisekosten durch den Arbeitgeber ist steuerfrei, weil Fahrzeuge keine ortsfesten Einrichtungen sind (R 9 Abs. 2 Satz 2 LStR).

Aufgrund der arbeitsrechtlichen Festlegung begründet das Fahrzeugdepot als ortsfeste Einrichtung des Arbeitgebers die erste Tätigkeitsstätte des Lkw-Fahrers. Die Wochentour mit dem LKW ist eine begünstigte berufliche Auswärtstätigkeit. Die Fahrten können als steuerfreie Reisekosten abgerechnet werden.

Die Fahrten zwischen Wohnung und Fahrzeugdepot dürfen dagegen nur in Höhe der Entfernungspauschale berücksichtigt werden.

Übernachtungspauschale für Fernfahrer

Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 € für jeden Reisetag berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 5b Satz 2 EStG).

Beispiel: 

Ein LKW-Fahrer / Fernfahrer ist jeweils von Montag bis Freitag ausschließlich mit seinem LKW  unterwegs. Den LKW  übernimmt er jeweils am Montagmorgen am Fahrzeugstandort seines Arbeitgebers, wo er ihn am Freitagmittag übers Wochenende im firmeneigenen Fahrzeugdepot wieder abstellt. Im Anstellungsvertrag ist der Betriebsstandort des Arbeitgebers als erste Tätigkeitsstätte festgelegt.

• Bauarbeiter: Eine Baustelle ist keine ortsfeste betriebliche Einrichtungen. Bauarbeiter arbeiten somit ausschließlich im Außendienst, denn sie haben keine erste Tätigkeitsstätte und können deshalb Reisekosten (Fahrtkosten, Verpflegungspauschale) abziehen. 
• Postbeamte im Zustelldienst: Postbeamte haben eine feste Anlaufstelle. Der Zustellpunkt (Zustellzentrum), dem ein Postzusteller zugeordnet ist und an dem er arbeitstäglich vor- und nachbereitende Tätigkeiten (z.B. Sortiertätigkeiten, Abschreibpost, Abrechnungen) ausübt, ist erste Tätigkeitsstätte. Bei  Tätigkeit im Zustellgebiet besteht kein Anspruch auf die Entfernungspauschale.
• Piloten: Die Tätigkeit eines Piloten wird zwar schwerpunktmäßig im Flugzeug ausgeübt, gleichwohl ist der Heimatflughafen erste Tätigkeitsstätte. Wer einem bestimmten Flughafen zugeordnet ist und dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten erbringt, die arbeitsvertraglich geschuldet sind, hat dort seine erste Tätigkeitsstätte (BFH vom 11.04,2019 - VI R 40/16). Kein Reisekostenabzug,
• Leiharbeiter: Ein Leiharbeiter, der immer wieder anderen Auftraggebern seiner Personalservicefirma zugeteilt wird, hat durchgehend eine Auswärtstätigkeit. Wird der Leiharbeiter hingegen für die gesamte Vertragslaufzeit von z. B. fünf Jahren dem Kundenbetrieb zugewiesen, hat vom Beginn an seine erste Tätigkeitsstätte im Kundenbetrieb

• Monteure Als Kundendienstmonteur können Sie vielleicht Ihre Touren so einrichten, dass Sie nicht mehr als ein Drittel Ihrer Arbeitszeit und möglichst nicht zwei ganze Arbeitstage pro Woche im Betrieb verbringen. Dann haben Sie dort keine erste Tätigkeitsstätte und Ihre Fahrten dorthin fallen nicht unter die Entfernungspauschale, sind fallen unter Außendiensttätigkeit. So können 30 Cent je PKW-km angesetzt werden und Sie haben Anspruch auf die Verpflegungspauschale. Als Nachweis führen Sie möglichst durchgängig aber für mindestens 3 Monate hintereinander - repräsentativ - ein Arbeitszeitenbuch.

• Studenten Eine Bildungseinrichtung, z. B. Hochschule, ist erste Tätigkeitsstätte, wenn die Bildungsmaßnahme außerhalb eines Dienstverhältnisses / Ausbildungsdienstverhältnis erfolgt (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG). Folglich sind die Aufwendungen für die Wege von der Wohnung zur Bildungseinrichtung nach Maßgabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten anzusetzen, wenn es sich um eine Zweitausbildung handelt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG / BFH Urteil vom 14. Mai 2020, VI R 24/18).