Anlage N

Zusammenfassung / Begriff

Kernpunkt des steuerlichen Reisekostenrechts ist die erste Tätigkeitsstätte. So entstehen Reisekosten nur, wenn  eine berufliche Auswärtstätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte und der Wohnung ausgeübt wird.

Aber auch ohne erste Tätigkeitsstätte übt ein Arbeitnehmer bei beruflichen Tätigkeiten außerhalb seiner Wohnung eine berufliche Auswärtstätigkeit aus, etwa als Kundendienstmitarbeiter oder als  Berufskraftfahrer.

Erste Tätigkeitsstätte ist mit steuerlichen Nachteilen verbunden. Denn für Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte wird nur die Entfernungspauschale angesetzt.

Ohne erste Tätigkeitsstätte können statt der Entfernungspauschale Reisekosten abgezogen werden, die Erstattung von Reisekosten durch den Arbeitgeber ist steuerfrei (§ 3 Nr. 13 und 16 EStG). Wie sich eine erste Tätigkeitsstätte vermeiden lässt und wer davon profitiert, dazu unten mehr. 

♦   Erste Tätigkeitsstätte

Von einer ersten Tätigkeitsstätte ist auszugehen, wenn der Arbeitnehmer einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte setzt somit voraus:

1. das Vorhandensein einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung und
2. die dauerhafte Zuordnung zu diesem Tätigkeitsort und
3. zumindest im geringen Umfang arbeitsrechtlich geschuldete Tätigkeiten erbringen.

Dies bedeutet:

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des Arbeitgebers dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (BFH Urteil vom 04.04.2019 - VI R 27/17).

Zuordnung

Eine Zuordnung wird gemäß § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.

Nach der gesetzlichen Konzeption wird die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits(vertrag)- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber bestimmt, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien (BFH Urteil vom 11.04.2019 - VI R 40/16).

Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen und Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen (BTDrucks 17/10774, S. 15). Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts kraft der Organisationsgewalt des Arbeitgebers vorgenommen werden.

Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der Arbeitgeber der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BTDrucks 17/10774, S. 15). Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers tätig werden sollte (BFH Urteil vom 10.04.2019 - VI R 6/1).

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des Arbeitgebers muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz 11). Die Feststellung einer entsprechenden Zuordnung ist vielmehr durch alle nach der Finanzgerichtsordnung zugelassenen Beweismittel möglich und durch das FG im Rahmen einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu treffen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der Arbeitnehmer der betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll (BFH Urteil vom 10.04.2019).

Ob im Einzelfall unter Anwendung der dargelegten Grundsätze eine (dauerhafte) Zuordnung vorliegt, ist grundsätzlich Tatfrage und als solche vom Finanzgericht zu beurteilen. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das Finanzgericht im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH Urteil s. vom 26.10.2022 - VI R 48/20).

Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeitsrechtlich zugeordnet, kommt es aufgrund des Direktionsrechts des Arbeitgebers für die erste Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit, die der Arbeitnehmer dort ausübt oder ausüben soll, nicht an.

Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören (BFH Urteil vom 04.04.2019 - VI R 27/17).

• Ortsfeste betriebliche Einrichtungen

Als erste Tätigkeitsstätte kommen nur ortsfeste betriebliche Einrichtungen infrage. Ortsfeste Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Betriebsmittel, die dem Arbeitgeber gehören und überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (BFH Urteil vom 04.04.2019 - VI R 27/17). 

Als erste Tätigkeitsstätte gelten zunächst die Betriebsstätte, eine Filiale, ein Zweigbetrieb des Arbeitgebers, Büro oder Werkstatt, aber auch Bus- oder Straßenbahndepots sowie Fahrkartenverkaufsstellen,  ein weiträumiges Gebiet, etwa ein Waldgelände, eine Werksanlage, ein Betriebsgelände, ein Bahnhof, ein Seehafen oder ein Flughafen 

Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG). Dies gilt nicht für Auszubildende im Dualen System (Ausbildungsdienstverhältnis), die eine Berufsschule aufsuchen.

Die ortsfeste betriebliche Einrichtung muss nicht die Kriterien eines Gebäudes erfüllen. Auch Container können als erste Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers sein, sofern es sich um dauerhafte betriebliche Einrichtungen handelt,  etwa Baubüros oder Einrichtungen lediglich zum Aufenthalt der Arbeitnehmer.

Ein Schiff bzw. Marineboot kann keine erste Tätigkeitsstätte sein, weil nicht ortsfest. Dasselbe gilt für Fahrzeuge, wie Lkw einer Spedition, Reise- oder Linienbus, Züge, Straßenbahnen und andere Schienenfahrzeuge, aber auch Flugzeuge.

Deshalb können Reisekosten geltend machen: Berufskraftfahrer, Beifahrer, Binnenschiffer, Müllfahrzeugführer, Lokführer, Zugbegleitpersonal, Linienbusfahrer, Taxifahrer. 

Ein häusliches Arbeitszimmer ist keine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers und somit keine erste Tätigkeitsstätte.

• Dauerhafte Zuordnung

Weitere Voraussetzung für eine "erste Tätigkeitsstätte" ist, dass der Arbeitnehmer einer der oben genannten betrieblichen Einrichtungen dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 S. 2 EStG)

Als "dauerhaft" gilt nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Tätigkeit,

• wenn der Arbeitnehmer unbefristet (nicht kalendermäßig bestimmbar),
• für eine bestimmte / befristete Dauer des Dienstverhältnisses oder
• über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1. typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2. je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

♦   Weiträumiges Tätigkeitsgebiet als erste Tätigkeitsstätte

Als erste Tätigkeitsstätte gilt im Zusammenhang mit der Regelung von Dienstreisen auch "das weiträumige Tätigkeitsgebiet“ (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

• Entfernungspauschale

Soll der Arbeitnehmer auf Grund der Weisungen des Arbeitgebers seine berufliche Tätigkeit typischerweise arbeitstäglich in einem weiträumigen Gebiet ausüben, ist für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Gebiet nur die  Entfernungspauschale anzusetzen.

Als Entfernung für die Entfernungspauschale ist die regelmäßig Strecke zwischen Wohnung und Zugang zum weiträumigen Tätigkeitsgebiet. Wird das weiträumige Tätigkeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur die Strecke von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen.

• Als weiträumige Tätigkeitsgebiete gelten: 

Seehafen, Flughafen, Bahnhof, Werksanlage, Betriebsgelände, Zechengelände, Bahnhof, Forstgebiet, Zustellgebiet für Zusteller, Beschäftigte einer Polizeidienststelle für Streifenpolizisten, Beschäftigte im Ordnungsamt einer Gemeinde.

Fahrtkosten: Für alle Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebiets oder Fahrten von der Wohnung zu einem weiter entfernten Zugang, sind die tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen oder der sich am BRKG orientierende maßgebliche pauschale Kilometersatz  von 0.30 € je gefahrenen km.

 

Verpflegungsmehraufwendungen können nur Arbeitnehmer geltend machen, die in dem weiträumigen Tätigkeitsgebiet keine feste Anlaufstelle / erste Tätigkeitsstätte haben. Dies gilt z B.  für Müllwerker einschließlich des Fahrzeugführers und Forstarbeiter,  nicht hingegen für Polizeibeamte im Streifendienst oder Postzusteller (keine Verpflegungspauschale).

♦    Einzelberufe

• Forstarbeiter

Als Entfernung für die Entfernungspauschale ist die regelmäßig Strecke zwischen Wohnung und Zugang zum weiträumigen Tätigkeitsgebiet.

Die Fahrten innerhalb des Waldgebietes können mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen mit dem pauschalen Kilometersatz in Höhe von 0,30 EUR je tatsächlich gefahrenem Kilometer berücksichtigt werden.

Forstarbeiter haben innerhalb des Forstgebietes keine feste Anlaufstelle / erste Tätigkeitsstätte. Somit steht ihnen der Abzug einer Verpflegungspauschale zu 

• Müllwerker haben auf dem Betriebshof keine erste Tätigkeitsstätte  (BFH Urteil vom 02.09.2021 - VI R 25/19). Verpflegungspauschale anerkannt, weil sie im Betriebshof keine feste Anlaufstelle / erste Tätigkeitsstätte haben. 
• Mitarbeiter im kommunalen Ordnungsdienst Weil der Mitarbeiter am Zuordnungsort / Büro auch prägende Tätigkeiten der Vor- und Nachbereitung ausübt, ist dort eine erste Tätigkeitsstätte anzunehmen (BFH Urteil vom 02.09.2021 - VI R 9/19). 

• Polizisten im Streifendienst

Auch diese haben in der Dienstelle / Wache ihre erste Tätigkeitsstätte (BFH Urteil vom 4.4.2019 – VI R 27/17). Die Beamten haben keinen Anspruch auf die Verpflegungspauschale.  

• LKW-Fernfahrer

Eine berufliche Auswärtstätigkeit liegt auch dann vor, wenn Arbeitnehmer im Rahmen ihrer Auswärtstätigkeiten (nahezu) ausschließlich auf Fahrzeugen eingesetzt werden. Weitere Voraussetzung für die Gewährung von Reisekosten ist an dieser Stelle, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte im Betrieb hat.

Wer somit ausschließlich auf Fahrzeugen arbeitet, kann Reisekosten abziehen bzw.  die Erstattung von Reisekosten durch den Arbeitgeber ist steuerfrei, weil Fahrzeuge keine ortsfesten Einrichtungen sind (R 9 Abs. 2 Satz 2 LStR).

Aufgrund der arbeitsrechtlichen Festlegung begründet das Fahrzeugdepot als ortsfeste Einrichtung des Arbeitgebers die erste Tätigkeitsstätte des Lkw-Fahrers. Die Wochentour mit dem LKW ist eine begünstigte berufliche Auswärtstätigkeit. Die Fahrten können als steuerfreie Reisekosten abgerechnet werden.

Die Fahrten zwischen Wohnung und Fahrzeugdepot dürfen dagegen nur in Höhe der Entfernungspauschale berücksichtigt werden.

Übernachtungspauschale für Fernfahrer

Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 € für jeden Reisetag berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Nr. 5b Satz 2 EStG).

Beispiel: 

Ein LKW-Fahrer / Fernfahrer ist jeweils von Montag bis Freitag ausschließlich mit seinem LKW  unterwegs. Den LKW  übernimmt er jeweils am Montagmorgen am Fahrzeugstandort seines Arbeitgebers, wo er ihn am Freitagmittag übers Wochenende im firmeneigenen Fahrzeugdepot wieder abstellt. Im Anstellungsvertrag ist der Betriebsstandort des Arbeitgebers als erste Tätigkeitsstätte festgelegt.

• Bauarbeiter: Eine Baustelle ist keine ortsfeste betriebliche Einrichtungen. Bauarbeiter arbeiten somit ausschließlich im Außendienst, denn sie haben keine erste Tätigkeitsstätte und können deshalb Reisekosten (Fahrtkosten, Verpflegungspauschale) abziehen. 
• Postbeamte im Zustelldienst: Postbeamte haben eine feste Anlaufstelle. Der Zustellpunkt (Zustellzentrum), dem ein Postzusteller zugeordnet ist und an dem er arbeitstäglich vor- und nachbereitende Tätigkeiten (z.B. Sortiertätigkeiten, Abschreibpost, Abrechnungen) ausübt, ist erste Tätigkeitsstätte. Bei  Tätigkeit im Zustellgebiet besteht kein Anspruch auf die Entfernungspauschale.
• Piloten: Die Tätigkeit eines Piloten wird zwar schwerpunktmäßig im Flugzeug ausgeübt, gleichwohl ist der Heimatflughafen erste Tätigkeitsstätte. Wer einem bestimmten Flughafen zugeordnet ist und dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten erbringt, die arbeitsvertraglich geschuldet sind, hat dort seine erste Tätigkeitsstätte (BFH vom 11.04,2019 - VI R 40/16). Kein Reisekostenabzug,
• Leiharbeiter: Ein Leiharbeiter, der immer wieder anderen Auftraggebern seiner Personalservicefirma zugeteilt wird, hat durchgehend eine Auswärtstätigkeit. Wird der Leiharbeiter hingegen für die gesamte Vertragslaufzeit von z. B. fünf Jahren dem Kundenbetrieb zugewiesen, hat vom Beginn an seine erste Tätigkeitsstätte im Kundenbetrieb

• Monteure Als Kundendienstmonteur können Sie vielleicht Ihre Touren so einrichten, dass Sie nicht mehr als ein Drittel Ihrer Arbeitszeit und möglichst nicht zwei ganze Arbeitstage pro Woche im Betrieb verbringen. Dann haben Sie dort keine erste Tätigkeitsstätte und Ihre Fahrten dorthin fallen nicht unter die Entfernungspauschale, sind fallen unter Außendiensttätigkeit. So können 30 Cent je PKW-km angesetzt werden und Sie haben Anspruch auf die Verpflegungspauschale. Als Nachweis führen Sie möglichst durchgängig aber für mindestens 3 Monate hintereinander - repräsentativ - ein Arbeitszeitenbuch.

• Studenten Eine Bildungseinrichtung, z. B. Hochschule, ist erste Tätigkeitsstätte, wenn die Bildungsmaßnahme außerhalb eines Dienstverhältnisses / Ausbildungsdienstverhältnis erfolgt (§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG). Folglich sind die Aufwendungen für die Wege von der Wohnung zur Bildungseinrichtung nach Maßgabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten anzusetzen, wenn es sich um eine Zweitausbildung handelt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG / BFH Urteil vom 14. Mai 2020, VI R 24/18).